Umsatzsteuer: die medizinische Indikation entscheidet

Die folgende Erklärung ist ein Auszug aus einem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamtes, mit dem die Steuerbehörden die Umsatzsteuerbefreiung für Gesundheitsleistungen ablehnen:

„Die Steuerbefreiung nach § 4,14 UStG [Umsatzsteuergesetz] für die Erlöse aus so genannten „Dornmassagen“ und des „BackChecks“ wurde mit der Begründung versagt, dass der Steuerpflichtige gem. § 124,2 SGB V von den zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen weder zugelassen sei noch über den entsprechenden Befähigungsnachweis verfüge oder die von ihm verabreichten Leistungen in dem Leistungskatalog des § 92 SGB V enthalten seien.”

Befreiungsvorschrift des EU-Gemeinschaftsrechts

ABER: Diese Auffassung der Steuerbehörden entspricht nicht den Anforderungen des EU-Gemeinschaftsrechts, die die Europäische Gemeinschaft zur Umsetzung der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts erheben.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388 EWG befreien die Mitgliedstaaten die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Umsatzsteuer, die im Rahmen der Ausübung der ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden. Diese Berufe werden von den betreffenden Mitgliedstaaten definiert.

Unter den Begriff der Heilbehandlung fallen alle Leistungen, die der Vorbeugung der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. An erster Stelle ist entscheidend, dass die jeweilige Tätigkeit Teil eines konkreten, individuellen Leistungskonzeptes ist, mit dem ein therapeutischer Zweck verfolgt wird.

Der zweite Teil der Befreiungsvorschrift bestimmt, dass nur Träger eines ärztlichen bzw. arztähnlichen Berufes als Leistungserbringer fungieren dürfen.

Die Definition hierüber obliegt den einzelnen Mitgliedstaaten – allerdings nur im Rahmen eines pflichtgemäßen Ermessens dahingehend, dass die Ziele der 6. EG Richtlinie oder die Grundsätze des Gemeinschaftsrechtes nicht verfehlt werden.

Insbesondere darf nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung von Leistungserbringern verstoßen werden, der im Bereich der Mehrwertsteuer als Maßgabe der steuerlichen Neutralität von zu befreienden Leistungen zum Ausdruck kommt. Das heißt, dass die steuerliche Neutralität es verbietet, gleichartige und damit im Wettbewerb stehende Dienstleistungen – hier: Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin – hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.

Wenn also der Träger eines arztähnlichen Berufes, z. B. ein staatlich anerkannter Trainer für Sportrehabilitation gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG, eine auf die zu behandelnde Person (Patient) abgestimmte und damit individuelle Rückenbehandlung durchführt, die entweder zur Vorbeugung oder zur Behandlung eines Rückenleidens (z. B. Skoliose) dient, dann ist dieses Rückentraining von der Umsatzsteuer zu befreien!

Diese Vorschrift greift auch für Personen, die eine 'ähnliche heilberufliche Tätigkeit' im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Einkommensteuergesetz) ausüben.

Regelungen der beruflichen Befähigungen

Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) müssen die Heilbehandlungen einen therapeutischen Zweck haben. Daraus folgt aber nicht, dass die therapeutische Zweckbestimmung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist. Insoweit sind auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, von der Umsatzsteuer zu befreien.

Selbst wenn sich herausstellen sollte, dass die betreffenden Personen an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, steht die Einbeziehung solcher vorbeugenden Leistungen in den Begriff 'Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin' dennoch im Einklang mit dem Zweck, die Kosten 'ärztlicher Heilbehandlung' zu senken und damit für den Einzelnen zugänglicher zu machen (BFH v. 10.3. 05, V R 54/04 und 11.11.04, V R 34/02).

Diese Rechtsgrundsätze wurden durch höchstrichterliche Rechtsprechung herausgearbeitet, z. B. vom Bundesverwaltungsgericht (BVG v. 29.10.99, II BvR 1264/90, BStBl. II 2000,155 sowie 10.11.99, BvR 1820/92, BStBl. II 2000,158) und vom Bundesfinanzhof (BFH v. 12.8.04, V R 18/02 und 11.11.04, V R 34/02).

Demnach ist völlig unerheblich, ob überhaupt berufsrechtliche Regelungen vorhanden sind oder – wenn solche vorhanden sind – ob diese mit den zugrunde liegenden berufsrechtlichen Regelungen eines Katalogberufes des § 4,14 UStG vergleichbar sind (BFH v. 12.8.04, V R 18/02).

Wenn an der beruflichen Befähigung des Leistungserbringers, wie im hier zu beurteilenden Fall, keine Zweifel bestehen, kommt es auf die Frage, ob die erbrachten Dienstleistungen in dem Heilmittel-Richtlinien-Katalog des § 92 Abs. 1 SGB V enthalten sind, nicht mehr an (Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG Rhl.-Pfalz) v. 30.08.2005, 2 K 1393/01). Insbesondere in diesem Urteil, in dem die bis dato entwickelten Rechtsgrundsätze zusammengefasst sind, heißt es im Absatz 6 der Entscheidungsgründe eindeutig:

„Unerheblich ist auch, ob die zu Grunde liegenden berufsrechtlichen Regelungen des Katalogberufes mit denen des zu beurteilenden Berufes vergleichbar sind, bzw. ob für den Vergleichsberuf überhaupt berufsrechtliche Regelungen existieren“ (FG Rhl.-Pfalz v. 30.08.2005, 2 K 1393/01).

Leistungen als Heilbehandlungen qualifiziert

Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung ist für sich allein genommen kein Hinderungsgrund für die Befreiung von der Umsatzsteuer. Gemäß § 26 Abs. 2 des SGB IX umfassen die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation vor allem die Behandlung durch Ärzte, Zahnärzte und durch Angehörige anderer Heilberufe, soweit deren Leistungen unter ärztlicher Aufsicht oder auf ärztliche Anordnung ausgeführt werden.

Für die Umsatzsteuerbefreiung ist allein entscheidend, ob die jeweilige Tätigkeit Teil eines konkreten, individuellen therapeutischen Leistungskonzeptes ist (NWB Nr. 36 v. 04.09.2006 S 3017). Soweit die erbrachten Leistungen als Heilbehandlungen qualifiziert werden können und sich nicht als Hilfen im Bereich der allgemeinen Lebensführung darstellen, sind sie von der Umsatzsteuer zu befreien.

Davon ist immer dann auszugehen, wenn die verabreichten Maßnahmen an der Krankheit und deren Ursachen ansetzen und eben nicht nur darauf abzielen, die Auswirkungen der Erkrankung auf die Lebensgestaltung aufzufangen oder abzumildern (BFH v. 01.02.2007 V R 64/05).

Insoweit sind lediglich Maßnahmen im Bereich der Primärprävention (am gesunden Menschen) umsatzsteuerpflichtig.

Maßnahmen der Sekundär- und Tertiärprävention (bei vorhandenen medizinischen Indikationen) sind als Maßnahmen im Bereich der Humanmedizin zur Vorbeugung und Behandlung von Gesundheitsstörungen anzusehen und somit umsatzsteuerfrei.

Umsatzsteuerbefreiung im vorliegenden Fall

Kommen wir zurück zu der Erklärung aus dem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamtes, mit dem die Steuerbehörden die Umsatzsteuerbefreiung für Dornmassagen und den BackCheck zunächst abgelehnt hatten.

Die Dornbehandlung gehört als manuelle therapeutische Maßnahme zu den physikalischen Therapien und muss in Verbindung mit der Breuß-Massage unter Punkt 17. A1.7.1 der Heilmittel-Richtlinien gem. § 92 SGB V, III. A subsumiert werden. Insbesondere sind solche Behandlungen im Leistungsangebot vieler Heilpraktiker enthalten und werden von den privaten Krankenkassen erstattet.

Ebenso verhält es sich mit den Leistungen aus dem BackCheck, mit dem nicht ein gezieltes Rückentraining verbunden ist – obwohl auch dies eindeutig als Heilbehandlung zu qualifizieren wäre –, sondern es handelt sich hierbei um das Feststellen (Diagnostizieren) von Gesundheitsstörungen im Rückenbereich. Die dabei gewonnenen Messergebnisse werden ausgewertet, um daraufhin ein gezieltes Rückentrainingsprogramm für den Patienten zu entwickeln. Derart isolierte Erlöse unterliegen nicht der Umsatzsteuer.

Entscheidend ist vielmehr, dass die Mitglieder der Gruppen der Heilhilfsberufe in ihrem jeweiligen Teilbereich der Heilkunde als Helfer des Arztes eingesetzt sind (BFH v. 29.1.1998 V R 3/96 Entscheidungsgründe III Nr. 4 b letzter Satz).

Dies ist auch dann gegeben, wenn man z. B. nicht staatlich anerkannter Masseur ist, weil die Umsatzsteuerbefreiung für die ärztlich verordneten Tätigkeiten gefordert wird.

Die Einordnung von Heilbädern

Ein Artikel in den NWB – Fachinformationen zum Steuer- und Wirtschaftsrecht und zum Rechnungswesen des NWB Verlages (Nr. 51 v. 19.12.2011) nennt weitere ärztlich verordnete Tätigkeiten. Danach gehören zu den Heilbädern im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG, für die ein ermäßigter Umsatzsteuersatz von sieben bzw. fünf Prozent gilt, auch z. B. Physio- oder Elektrotherapie bzw. Heilgymnastik und Behandlungen in pneumatischen Kammern sowie Glühlicht, also nicht nur typische Massage- und Therapieleistungen. Lediglich reine Wellnessbehandlungen sind ausgenommen.

Im Sinne von § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL) wird in Verbindung mit dem sogenannten Heilmittelkatalog festgelegt, welche Heilmittel in Deutschland verordnungsfähig sind.

Die Heilmittel-Richtlinie und der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel nach § 92 Abs. 6 SGB V (Zweiter Teil der Heilmittel-Richtlinie) sind auf der Internetseite des Gemeinsamen Bundesausschusses unter „Richtlinien“ (https://www.g-ba.de/richtlinien/12/) zum Herunterladen verfügbar (s. Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE)).

Die Verabreichung des Heilbades nach diesen Vorschriften ist als Heilmittel verordnungsfähig, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt (Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 28.10.2014, BStBl I 2014, 1439 ab 1.7.2015).

Als verordnungsfähig anerkannt sind danach beispielsweise Peloidbäder und -packungen, Inhalationen, Elektrotherapie, Heilmassage, Heilgymnastik und Unterwasserdruckstrahl-Massagen. Für diese Maßnahmen kommt eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG in Betracht, sofern sie im Einzelfall nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind.

Behandlung zum Schutz der menschlichen Gesundheit

Einem Urteil des BFH vom 28. August 2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) entsprechend, muss ein Heilbad (dazu zählnen auch Elektrotherapie und Heilgymnastik) zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Die Bezeichnung 'Heilbad' im Sinne der nationalen Norm ist richtlinienkonform im Sinne des Begriffs 'Thermalbehandlung' in Kategorie 17 des Anhangs III der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) auszulegen.

Die Thermalbehandlung muss bei gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus der Zusammensetzung von 'thermal' und 'Behandlung' und aus deren Gleichsetzung mit 'medizinischen Versorgungsleistungen' und 'zahnärztlichen Leistungen' in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL. Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH Urteil vom 12.5.2005, V R 54/02, BStBl II 2007, 283).

Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor.

Diese Abgrenzung kann zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze führen, wenn der Unternehmer das Heilbad zu therapeutischen Zwecken einerseits und zu Erholungszwecken andererseits verabreicht.